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Auditoría de cuentas parte 1 - Monografía



 
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Contabilidad. Contaduría. Finanzas. Estados financieros anuales. Sector público estatal español. Entidades obligadas. Procedimientos. Normas. Pricipios

LA AUDITORIA DE CUENTAS EN EL SECTOR PUBLICO ESTATAL DE ESPAÑA

LA AUDITORIA DE CUENTAS EN EL SECTOR PUBLICO ESTATAL DE ESPAÑA

Antes de comenzar mi exposición debo agradecer a la Agencia Española de Cooperación Internacional y al Instituto de Estudios Fiscales la oportunidad de dirigirme a ustedes y tratar de explicar lo más claramente que me sea posible el tema de esta ponencia: La auditoría de cuentas en el Sector Público Español.

La realización de auditoría de cuentas es una de las funciones de la Intervención General de la Administración del Estado, órgano en el que presto servicios.

Aunque no forma parte del contenido de esta ponencia, me ha parecido necesario aportar alguna información sobre el modelo de control de la actividad económica financiera del Sector Público Estatal de España, con objeto de situarnos en el contexto de la actuación de la IGAE:

- En primer lugar, la Constitución Española de 1978 define una organización territorial del Estado, configurando una estructura con distintos niveles de gobierno, estatal, autonómico y local, reconociendo a cada uno de ellos un ámbito de actuación.
- En lo que respecta a la Administración General del Estado, el control de la actividad financiera se estructura en tres niveles:
- Control Parlamentario cuyas manifestaciones más concretas son las siguientes:
- Aprobación de los Presupuestos.
- Aprobación de las modificaciones presu-puestarias cuando estas precisan de una norma con rango de Ley.
- Aprobación de la Cuenta General del Estado para dar cerrado el ciclo presu-puestario.
- Control externo, de carácter técnico, que lleva a cabo el Tribunal de Cuentas. Depende de las Cortes Generales gozando de independencia en su función.
- Control interno, cuyo origen se encuentra en que la propia Administración debe disponer de un órgano que vigile su actividad en el ámbito económico financiero y proporcione información sobre el desarrollo de la gestión y sus resultados, que permita modificar aquellos aspectos de su funcionamiento económico financiero que se consideren necesarios.
El órgano que tiene atribuido el control interno económico financiero de la Administración General del Estado es la IGAE.
Dicho control interno tiene dos manifestaciones:
- El control previo de legalidad o función interventora que se aplica sobre una parte del Sector Público Estatal.
- El control financiero que se aplica sobre el conjunto de entidades del Sector Público Estatal, cualquier que sea su naturaleza jurídica del órgano controlado y también sobre los preceptores de subvenciones.
El control financiero se realiza mediante auditorías de diversos tipos (de cuentas, de cumplimiento de la legalidad, operativas, etc.).

Para la realización de sus funciones de control la Intervención General de la Administración del Estado tiene independencia funcional, sin perjuicio de que está integrada en el Ministerio de Hacienda.

La Intervención General de la Administración del Estado ejerce su función de control financiero a través de la Oficina Nacional de Auditoría y de Intervenciones Delegadas destacadas en distintas entidades.

La Oficina Nacional de Auditoría, una de cuyas Divisiones dirijo en estos momentos, es la responsable de coordinar la actuación de las Intervenciones Delegadas, así como de la ejecución directa de auditorías sobre entidades en que no existe Intervención Delegada,

Entre las distintas modalidades de auditoría que realiza la IGAE, la auditoría de cuentas, a la que a continuación me voy a referir, es en la que se ha conseguido un mayor grado de sistematización. De hecho, la metodología de la auditoría de cuentas, se utiliza con las correspondientes adaptaciones a otro tipo de auditorías.

En una primera aproximación al concepto de auditoría de cuentas podemos señalar que es aquella que tiene por objetivo fundamental verificar la calidad de la información económico financiera contenida en las cuentas que aprueban las entidades.

El que la información económico financiera tenga calidad, es decir sea suficiente y fiable es imprescindible para el correcto funcionamiento de cualquier sistema económico.

En cualquier entidad privada la información económica financiera contenida en las cuentas anuales es utilizada por los gestores de la sociedad, por sus accionistas, por los terceros que mantienen relaciones económicas con las entidades, por los órganos encargados de vigilar el correcto funcionamiento de los mercados de valores, etc. De ahí la necesidad de que dicha información sea verificada por un tercero ajeno que emita un juicio profesional sobre en qué medida la información económico financiera que tienen la obligación de facilitar las entidades sea fiable. En caso de no serlo, las decisiones que se toman partiendo de la misma estarán viciadas.

Del mismo modo que no se discute la necesidad de que la información económica de las entidades privadas sea auditada, tampoco se discute en ningún sistema democrático que las cuentas en que se refleja la información económico financiera de las entidades públicas debe ser verificada por una organización independiente de la entidad auditada. Este requisito es fundamental para los propios gestores, para los órganos políticos de los que dependen los gestores, para el Parlamento que tiene que controlar en representación de los ciudadanos el conjunto de la gestión económico financiera pública. La auditoría de cuentas es una garantía de la transparencia de la gestión económica pública.

Si importante es que exista una verificación, no lo es menos que existan garantías de que dicha verificación se ha realizado correctamente y que los usuarios de la misma dispongan de información acerca de la extensión de la revisión efectuada. Para garantizar lo anterior es necesario que existan unas normas que establezcan la metodología a aplicar y que dichas normas puedan ser conocidas con carácter general.

La existencia y la efectiva aplicación de esta metodo-logía es lo que distingue a las auditorías de otro tipo de revisiones. En este sentido las Normas de Auditoría del Sector Público de España definen la auditoría como comprobación de la actividad económico financiera de los entes objeto de control, realizada de forma sistemática y mediante la aplicación de procedimientos de revisión propios, en consonancia con las propias normas.

Las Normas establecen un marco metodológico común a los distintos tipos de auditorías que se definen en función de los aspectos de la actividad económico-financiera de las entidades que son objeto de control (auditorías de cuentas, de cumplimiento de legalidad, operativas, etc.).

La existencia de un marco metodológico común siendo imprescindible, no es suficiente para lograr un grado suficiente de homogeneidad en las actuaciones. Por esta razón es necesario un desarrollo de estas Normas mediante instrucciones específicas en las que se particularice la aplicación de la metodología general a los distintos tipos de trabajos, al tiempo que por esta vía se avanza en el desarrollo de la misma.

En lo que respecta a las auditorías de cuentas que realiza la IGAE de España la metodología a aplicar está definida en las Normas de Auditoría del Sector Público de 1997, y en diversas Normas Técnicas e Instrucciones.

En los últimos años en la IGAE hemos sido muy conscientes de que si bien existía un marco de actuación general establecido en las NASP, era necesario elaborar Normas Técnicas que regularan aspectos específicos de la auditoría.

Para ello, se creo la Comisión de Normas Técnicas presidida por el Director de la Oficina Nacional de Auditoría e integrada por representantes de distintas unidades de la IGAE, así como del Tribunal de Cuentas y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Los borradores elaborados por la Comisión son presentados a todos los auditores de la IGAE al objeto de que éstos si lo estiman oportuno formulen propuestas de modificación. La Comisión discute dichas propuestas y elabora el documento definitivo que es sometido a la aprobación de la Interventora General de la Administración del Estado. Las Normas Técnicas e Instrucciones relacionadas con la auditoría de cuentas que han sido aprobadas por la Comisión son las siguientes:

- Norma Técnica sobre los informes de las auditorías de las cuentas anuales emitidos por la IGAE
- Norma Técnica sobre evaluación importancia relativa en las auditorías de cuentas realizadas por la IGAE
- Norma Técnica sobre los informes adicionales al de auditoría de cuentas emitidos por la IGAE
- Instrucción de 11 de junio de 2002 sobre organi-zación de los papeles de trabajo en las auditorías y actuaciones de control financiero
- Norma sobre control de calidad de los trabajos de auditoría.

De entre las anteriores, aquella que a mi juicio tiene más relevancia es la denominada “Norma Técnica sobre los informes de auditoría de cuentas anuales emitidos por la Intervención General de la Administración del Estado”. Aunque por el título podría entenderse que únicamente regula el resultado final de los trabajos, en realidad establece criterios básicos que tienen incidencia no sólo en el resultado final sino en el desarrollo del trabajo.

Dicha Norma es de aplicación obligatoria a todas las auditorías de cuentas que realiza la IGAE, sea cual sea la normativa contable y presupuestaria que regula las entidades objeto de control, así como su naturaleza jurídica. Por ello, además de establecer criterios generales, contiene instruc-ciones específicas referidas a distintos tipos de entidades, entidades sometidas al Plan General de Contabilidad para la empresa privada o al Plan General de Contabilidad Pública, con presupuesto limitativo o estimativo, etc. Esta Norma también es aplicable a las auditorías que realizan firmas privadas de auditoría contratadas y supervisadas por la IGAE.

El objetivo de la auditoría de cuentas es, de acuerdo con la Norma, comprobar que las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las operaciones, y en su caso de la ejecución del presupuesto, de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que sean de aplicación. La auditoría concluye con la emisión de un informe en el que los auditores expresan su opinión técnica en relación con los aspectos que han sido objeto de verificación.

Asimismo, los auditores deben verificar si la entidad objeto de auditoría ha cumplido o no con la normativa presupuestaria que le es de aplicación. Este segundo objetivo es muy relevante porque significa que el trabajo de los auditores no es exclusivamente de verificación contable, sino que además deben verificar el cumplimiento de la legalidad presupuestaria.

A lo largo de esta exposición voy a utilizar algunas palabras que son claves para comprender lo que es una auditoría en general, y más en concreto una auditoría de cuentas. Me ha parecido que es necesario profundizar en el significado de estas palabras, porque conocer dicho signi-ficado nos va a permitir obtener una mayor información sobre la metodología propia de la auditoría.

En primer lugar, me referiré a la expresión opinión técnica. Estas dos palabras tratan de buscar un equilibrio entre la necesidad de que el auditor mantenga una independencia de criterio para emitir su opinión porque es el sujeto independiente de la entidad que ha conocido a través del trabajo de auditoría una realidad económica a veces muy compleja, que se sintetiza en unas cuentas, y las de limitar la subjetividad y garantizar la calidad mediante aplicación de una metodología obligatoria no sólo para la realización del trabajo, sino para la evaluación de los distintos tipos de circunstancias que pueden afectar a la fiabilidad de las cuentas.

Posteriormente profundizaremos en los distintos tipos de opinión que puede expresar el auditor de acuerdo con la Norma Técnica, pero interesa señalar que éstas van a ser diferentes en función de que existan o no hechos o circunstancias que puedan afectar en mayor o menor medida a la imagen fiel o que impidan al auditor pronunciarse sobre si las cuentas representan la imagen fiel. Los distintos pronunciamientos que pueden realizar el auditor son:

- Opinión favorable.
- Opinión favorable con salvedades.
- Opinión desfavorable.
- Denegación de opinión.

Aunque posteriormente desarrollaremos el significado de cada uno de los tipos de opinión así como las circunstancias concretas en que se emiten, entiendo que intuitivamente podemos deducir de su propia denominación las líneas generales de su significado.

Si el objetivo de la auditoría de cuentas es expresar una opinión técnica sobre si las cuentas expresan la imagen fiel, debemos detenernos brevemente en el significado de este concepto.

La expresión imagen fiel debe entenderse según la Asociación Española de Contabilidad y Auditoría en el sentido de cumplimiento de los objetivos de la información financiera, de las características cualitativas que se imponen a la misma, y del seguimiento de las hipótesis básicas que rigen su confección.

No es objetivo de esta ponencia desarrollar el concepto de imagen fiel pero si considero oportuno al hilo de esta exposición apuntar algunos aspectos que pueden contribuir a clarificar dicho concepto:

- Los objetivos de la información financiera son la rendición de cuentas y la toma de decisiones de una amplia gama de usuarios, desde los propios gestores de la entidad al Parlamento que tiene que determinar las fuentes de financiación de la entidad.
- Las características cualitativas básicas de la información financiera son según AECA la relevancia y la fiabilidad. Una información es relevante cuando es susceptible de influir en la toma de decisiones por los usuarios y cuando contribuye a una adecuada rendición de cuentas. La fiabilidad se refiere a la capacidad de expresar con el máximo rigor las características básicas y condiciones de los hechos reflejados.

- Las hipótesis básicas de partida para la elaboración de la información financiera son la gestión continuada y el devengo.
El devengo se refiere a que la imputación temporal de ingresos y gastos debe hacerse en función de la corriente real de los bienes o servicios que ellos representan.
La gestión continuada significa que la actividad de la entidad económica va a continuar en un futuro previsible.

- La consecución de la imagen fiel en principio debe surgir de la aplicación de los principios y normas contables, en la medida en que dichos principios y normas han sido elaborados precisamente para lograr ese objetivo.
Sin embargo, la normativa contable pública prevé que en los casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considera improcedente dicha aplicación y se debe mencionar en la memoria, explicando su motivación e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera, la ejecución del Presupuesto y los resultados de la entidad.

He señalado anteriormente que la auditoría en general y la de cuentas en particular dispone de una metodología que es consustancial a la misma; es decir si no se aplica esa metodología no se ha realizado una auditoría sino otro tipo de verificación carente de las garantías que su aplicación aporta.

La metodología de la auditoria tiene dos objetivos básicos:

- Que los recursos se utilicen de la mejor forma posible; es decir eficaz y eficientemente.
- Obtener la evidencia necesaria para poder llegar a conclusiones validas.

Pero ¿qué se entiende por evidencia en el lenguaje de auditoría? Las NASP definen la evidencia como la base del juicio razonable en que el auditor ha de basar su dictamen. Es el conocimiento que el auditor debe adquirir de la entidad y de la materia que está siendo auditada para poder emitir su opinión.

La evidencia deriva de muy diversas fuentes, que en unos casos son proporcionadas por la entidad auditada y en otros son elaboradas por el propio auditor.

Existen diversos tipos de evidencia:

- Evidencia física: La que se obtiene mediante la observación directa de activos o procedimientos. Por ejemplo, la que se obtiene mediante la presencia física del auditor cuando la entidad realiza el inventario de existencias, o la realización de un arqueo de efectivo.
- Evidencia documental: La que deriva del examen de contratos, facturas, informes de gestión, registros contables o extracontables, etc.
- Evidencia testimonial: La obtenida mediante entrevistas a los responsables de la gestión o a los empleados que participan en la gestión.
- Evidencia analítica: La obtenida de cálculos, comparaciones, estudios de tendencias, etc., realizados por el auditor.

Evidencia no es sinónimo de certeza. El auditor para llegar a conclusiones tiene que partir de una base de conocimiento suficiente, pertinente y válida.

Decimos que el auditor tiene suficiente evidencia cuando tiene elementos de prueba suficientes para sostener las conclusiones. El término pertinente se refiere a que las informaciones utilizadas tienen una relación concreta y lógica con la conclusión obtenida. Se considera que la evidencia es válida cuando las fuentes de obtención son fiables.

Cuando nos referimos anteriormente al objetivo de la auditoría de cuentas decíamos que el auditor emitía una opinión técnica sobre si las cuentas de la entidad expresan la imagen fiel en todos los aspectos significativos.

La expresión en todos los aspectos significativos que se utiliza en la Norma está relacionada con el concepto de importancia relativa o materialidad, que constituye otra de las claves de la auditoría de cuentas.

En el ámbito de la contabilidad, la importancia relativa constituye uno de los principios contables definidos por la normativa. Así, el Plan General de Contabilidad para la empresa española aprobado por Real Decreto 1643/1990 establece que “Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia no altere las cuentas como expresión de la imagen fiel. El Plan General de Contabilidad Pública establece dicho principio en similares términos, si bien establece una condición de singular relevancia: “La aplicación de este principio no podrá implicar en ningún caso la trasgresión de normas legales”.

En el ámbito de la auditoría el término importancia relativa se define, de acuerdo con las NASP como la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisión en la información) que, ya sea individualmente o en su conjunto hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influido o su decisión afectada como consecuencia de ese error u omisión.

Por otra parte, la auditoría es por esencia una técnica de revisión selectiva: No pretende detectar todos los errores contables que se hayan podido producir, sino aquellos que individualmente o agrupados con otros errores distorsionen de forma significativa la información contable.

La existencia de unos criterios y parámetros que permitan homogeneizar los trabajos de los auditores y, en concreto, de los auditores de la IGAE, es imprescindible por las siguientes razones:

- Favorecen la confianza pública en los trabajos de auditoría, homogeneizando los resultados de trabajos sobre situaciones similares.
- Permite la comparación entre los diferentes controles, referentes a diversos ejercicios, practicados sobre una misma entidad, como los realizados en el mismo ejercicio, a diversas entidades pertenecientes al mismo sector o con características funcionales, económicas o similares.
- Facilita la comprensión de los trabajos por profesionales y usuarios no especializados en materias contables.

La Norma establece unos umbrales de materialidad que los auditores de la IGAE tienen la obligación de aplicar, salvo que de acuerdo con su juicio profesional entiendan que existen circunstancias cualitativas que aconsejen modificar dichos criterios para la auditoria que está realizando, en cuyo caso la propia Norma también establece que deberá justificar en los papeles de trabajo la consideración de aspectos cualitativos y explicar dicha modificación en el informe.

En síntesis el sistema utilizado para evaluar la materialidad es el siguiente:

- En primer lugar hay que determinar el umbral de materialidad a partir del cual un error o conjunto de errores (o incumplimientos) es significativo.
Para ello se utilizan como base determinadas magnitudes. En el caso de la Norma Técnica de la IGAE las magnitudes consideradas son el Activo, los Gastos y las Obligaciones Reconocidas en el Estado de Liquidación del Presupuesto.
Sobre dichas magnitudes se aplica un porcentaje para determinar el umbral de materialidad, de modo que cualquier error o conjunto de errores superior al importe resultante se considera material.
Aunque los porcentajes son distintos en función de diversos factores que por razones de brevedad no voy a explicar, para el caso más simple (error contable que afecta a Balance y a la Cuenta de Resultados) los porcentajes son el 1 % del Activo y el 4 % de los Gastos. Por tanto cualquier error o conjunto de errores superiores al 1 % del Activo o al 4 % de los Gastos se consideran materiales.

- Se establece además un segundo criterio más restrictivo que el anterior que tiene por objeto que el informe también se pongan de manifiesto aquellos errores o incumplimientos de normas contables que si bien en el conjunto del Balance, de la Cuenta de Resultados, o del Estado de Liquidación del Presupuesto no son muy relevantes, si distorsionan de forma importante la información al afectar de forma significativa a alguna de las rúbricas de las cuentas.
Por ejemplo, en el conjunto de los gastos de una Entidad, un error del 0,2 % no daría lugar en principio a una salvedad, pero si dicho error es superior al 10 % de los Gastos de Personal, si se consideraría material aunque no superara el primer umbral.
Este segundo criterio tiene un factor de corrección para evitar que errores en rúbricas que en su totalidad no son significativas originen salvedades en los informes.

- En la Norma se efectúa un tratamiento específico para los incumplimientos presupuestarios.
La determinación de umbrales de materialidad por errores o incumplimientos que afecten al Estado de Liquidación del Presupuesto por un procedimiento idéntico al descrito anteriormente.
Sin embargo, en la medida en que se ha considerado necesario dar una mayor importancia a la verificación de la legalidad presupuestaria en el ámbito de la auditoría de cuentas, se ha establecido una materialidad específica para incumplimientos presupuestarios.
Determinados incumplimientos presupuestarios, aunque por su relevancia cuantitativa no afectan a la imagen fiel deben ser revelados en el informe de auditoría de cuentas, reflejándose en el informe en un párrafo independiente de la opinión.

Hasta ahora me he referido a la materialidad a efectos del informe de auditoría de cuentas. Pero la existencia de umbrales de materialidad no son únicamente relevantes porque permiten discriminar los errores o incumplimientos que afectan a la opinión de aquellos otros que deben ser revelados por otros medios, sino que dichos criterios son fundamentales para determinar el volumen de trabajo que debe realizar el auditor. A este respecto conviene señalar que la auditoría es una técnica de revisión selectiva, en el sentido de que el auditor no está obligado a revisar todas las operaciones, sino que debe efectuar una selección adecuada de operaciones a revisar para cumplir  su objetivo con el mínimo coste posible.

Precisamente por estas razones es necesario establecer criterios para determinar la materialidad a efectos de la ejecución de los trabajos.

La materialidad o error tolerable a efectos de ejecución, necesariamente debe ser una fracción de la que se utiliza a efectos de la emisión de la opinión. Esto es así debido al efecto de la acumulación de errores. Un elevado número de errores de pequeño importe que individualmente no son relevantes pueden originar en su conjunto una distorsión en la información reflejada en las cuentas.

Si ya de por sí resulta complicado establecer unos umbrales de materialidad a efectos de opinión, en lo que se refiere a la ejecución del trabajo establecer umbrales rígidos sería contrario a la racionalidad. En la determinación de dichos umbrales tienen que considerarse factores de tanta relevancia como el riesgo inherente a las características de la entidad y a cada una de las áreas en que se divide la auditoria, el nivel de control interno existente, la concentración de la actividad económica en un número mayor o menor de operaciones, etc.

Por estas razones, no es posible más que dar unas pautas generales de actuación. En este sentido, la redacción que dio a la Norma Técnica es bastante imprecisa y es el resultado de un consenso entre quienes pretendían establecer criterios rígidos y quienes considerábamos que únicamente se debían establecer unas referencias no obligatorias.

Así se indica que la cifra de materialidad se podría situar en un intervalo del 5 al 20 % de la materialidad definida para incluir una salvedad, en la opinión. También se dice y es muy relevante que la materialidad a aplicar en cada una de las áreas puede ser diferente en función de los factores tales como la liquidez de los activos, la complejidad de las operaciones, el riesgo de operaciones ilegales, o la magnitud de las cuentas a analizar entre otras.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que si bien la auditoría de cuentas tiene por objetivo opinar sobre las cuentas, en la práctica, en la medida en que los aspectos de gestión y de legalidad son siempre relevantes, las materialidades a efectos de ejecución que se suelen aplicar son más bajas de las que serían estrictamente necesarias sin tener en cuenta estos aspectos.

Una vez definida la materialidad en la ejecución de las pruebas el auditor deberá adecuar la extensión de los procedimientos de auditoría a la materialidad establecida.

No obstante conviene advertir que el umbral de la materialidad juega un papel distinto en unos procedimientos de auditoría que en otros.

En los procedimientos donde se utiliza muestreo de operaciones la materialidad determina el tamaño de la muestra y su composición. Así una practica muy común es seleccionar aquellos elementos cuyo importe es igual o superior al umbral de materialidad, lo que no es óbice para seleccionar por procedimientos estadísticos u opináticos  otros elementos de menor importe.

En los denominados análisis de razonabilidad o pruebas globales, es el umbral de materialidad que hemos definido a efectos de opinión, el que nos permite concluir sobre si las diferencias son o no admisibles. Es en este último caso, cuando los resultados de la prueba global hayan sido negativos,  cuando tendremos que efectuar un trabajo de detalle en el que lógicamente deberemos que tener en cuenta la materialidad que hayamos fijado a efectos de ejecución.

Para conseguir evidencia suficiente y adecuada, así como para lograr la mejor utilización posible de los recursos de que dispone, el auditor ha de diseñar adecuadamente los procedimientos de auditoría a aplicar, en el sentido que sean idóneos y se realicen con la extensión que en cada caso sea necesaria. Para ello ha de tener en cuenta el control interno y el riesgo, conceptos que como veremos a continuación están íntimamente relacionados entre sí.

Me parece necesario detenerme en la expresión control interno. En este contexto control interno significa la organización así como el conjunto de procedimientos y medidas adoptadas por la entidad para asegurar la precisión e integridad de los registros contables, así como para salvaguardar sus activos.





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