Monografías
Publicar | Monografías por Categorías | Directorio de Sitios | Software Educativo | Juegos Educativos | Cursos On-Line Gratis

 

Auditoría de cuentas parte 2 - Monografía



 
DESCARGA ESTA MONOGRAFÍA EN TU PC
Esta monografía en formato html para que puedas guardarla en tu pc e imprimirla.



Vínculo Patrocinado




Aquí te dejamos la descarga gratuita
Nota: para poder abrir archivos html solo necesitas tener instalado internet explorer u otro navegador web.




La mayor o menor bondad del control interno depende de muchos factores, entre otros los siguientes:

- Aspectos organizativos tales como:



- La existencia o no de una delimitación clara de funciones, tareas, responsabilidades y límites de autoridad.
- Segregación de las funciones de autorización de las operaciones custodia de activos y contabi-lización de las operaciones. Por ejemplo, es conve-niente que quien autoriza una compra, no sea responsable de la custodia y la contabilización.
- Coordinación entre las personas a los distintos niveles organizativos.
- La existencia de personal con la capacitación adecuada en número suficiente.
- Circuitos de información y documentación dentro del departamento de contabilidad y con otros departamentos.
- Establecimientos de límites adecuados de autoridad. Por ejemplo, las bajas de deudores deben ser autorizadas por personal de nivel superior.

- Bondad de los procedimientos administrativos implantados para la información necesaria en la gestión contable.

- Si están o no claramente definidas las actuaciones administrativas a realizar en ejecución de las funciones de gestión contable.
- Si se realizan comprobaciones, en que consisten, y si se deja constancia de las mismas.

- Si se han desarrollado o no procedimientos para detectar errores o la ausencia de algún registro. Entre otros, cabe referirse a:

- Contraste con información extracontable.
- Análisis de variaciones intermensuales.
- Formación de balances de comprobación.
- Confirmación con terceros.
- Recuentos de activos.


- Existencia de departamento de auditoría interna.


También hemos mencionado la palabra riesgo.

En auditoria existen dos tipos de riesgos: el riesgo de que las cuentas sean erróneas y el riesgo de que los auditores no lo detecten y por tanto no incluyan las correspondientes salvedades en el informe.

Comenzando por el último de los citados, que se denomina riesgo de detección o de descubrimiento, debemos señalar que todo el proceso de auditoría está encaminado a minimizar dicho riesgo. Pero, en todo caso debe señalarse que ese riesgo siempre existe, no sólo porque siempre pueden existir errores materiales o de apreciación, sin porque el auditor no examina todas las operaciones realizadas por la entidad y además los procedimientos de auditoría no son infalibles.

El auditor, mediante la toma de decisiones que realiza en la auditoría ha de tratar de evitar que los errores importantes no sean detectados y para ello debe definir correctamente los procedimientos de auditoría a aplicar, así como el momento y la extensión de los mismos.

Para decidir correctamente necesita evaluar el riesgo de que existan errores en las cuentas. Tradicionalmente este riesgo se ha clasificado en dos:

- El riesgo inherente que es el que hace que una cuenta o una clase de transacciones sean susceptibles de contener una equivocación material debido a factores objetivos (complejidad de las operaciones, o dificultad para efectuar las valoraciones).
- El riesgo de control, derivado de que los procedi-mientos de control interno establecidos por la propia entidad no son adecuados o no se aplican correc-tamente.

El auditor debe evaluar estos dos tipos de riesgo para tomar las decisiones adecuadas. En el proceso preparatorio de la auditoría denominado planificación se efectúa una evaluación preliminar del riesgo. Posteriormente durante el desarrollo del trabajo esta evaluación será complementada mediante las denominadas pruebas de cumplimiento.

Ha llegado el momento de exponer de forma más concreta como ser realiza la auditoría.

Para conseguir la evidencia suficiente y adecuada, así como para lograr la mejor utilización de los recursos del trabajo de auditoría, se estructura en distintas fases con un contenido concreto que voy a sintetizar. Debo advertir no se corresponden exactamente con períodos temporales ya que como veremos a continuación algunas de ellas se yuxtaponen en cierta medida. A efectos de exposición podemos identificar estas fases con las siguientes:

- Planificación del trabajo.
- Trabajo de campo.
- Supervisión.
- Elaboración del informe.

En la primera de las fases, la de planificación el responsable de la auditoría debe:

- Identificar los hechos, situaciones o operaciones que van a necesitar un análisis posterior con la mayor profundidad.
- Evaluar el riesgo en cada una de las áreas, identificando aquellas de mayor riesgo, sobre las que la auditoría ha de prestar mayor atención.
- Determinar el volumen de trabajo en cada área, preparar el programa de trabajo en base a los riesgos identificados y determinar la naturaleza, programación y amplitud de las pruebas de auditoría a realizar.

A continuación vamos a abordar de forma muy breve los trabajos que se han de desarrollar en el proceso de planificación de la auditoría:

1- Determinación de las principales características del organismo, la naturaleza de la actividad desarrollada y sus modos de actuación. Entre otros aspectos habremos de conocer:

- Funciones que tiene encomendadas.
- Actividades que realiza.
- Relaciones con otros entes del sector público o privado.
- Fuentes de financiación.
- Planificación y presupuestación.
- Organización y funcionamiento.
- Estrategias previstas.

Esta basta información se obtiene de diversas fuentes: bases de datos legislativas, memorias, informes de gestión, publicaciones internas o externas, cuentas anuales, trabajos de control efectuados con anterioridad, entrevistas o informaciones que se solicitan al personal responsable, etc.

2- Evaluación preliminar de las políticas y prácticas contables de la entidad al objeto de verificar si son las más correctas de acuerdo con la legislación vigente y con el objetivo de que las cuentas reflejen la imagen fiel.

Así, a título de ejemplo:

- Criterios para dotar amortizaciones y provisiones.
- Fuentes de datos de determinadas cuentas: recuentos físicos, confirmación de terceros, estimaciones.
- Procedimientos para la realización de inventarios físicos.
- Procedimientos aplicados en los cierres mensuales o anuales.

3- Revisión preliminar de las cuentas anuales a auditar, al objeto de determinar si las mismas contienen en principio todos los estados e información exigible.

4- Análisis previo de la situación económica, financiera y patrimonial del organismo.

- Efectuar análisis comparativo con previsiones presupuestarias y con ejercicios anteriores.
- Obtener ratios económicos y financieros tales como liquidez, solvencia, rotación del circulante.
- Calcular ratios presupuestarios (índice de realización de créditos finales, relación créditos finales-iniciales, etc.)

5- Análisis del control interno: Ya nos hemos referido anteriormente a los distintos aspectos que inciden en que el control interno sea suficiente y que por tanto han de ser objeto de análisis (delimitación de funciones y responsabilidades, segregación de funciones, formación del personal, etc.).

A lo expuesto anteriormente cabría añadir que dicho análisis debe contribuir a conocer en que áreas de actividad o tipos de transacciones existe mas riesgo de errores.

Puede ocurrir que el control interno sea aceptable en general y sin embargo, existan deficiencias graves en un área concreta que puedan originar errores contables importantes con repercusión en las cuentas.

Una vez realizado el trabajo de planificación, sus resultados se plasman en el memorandum de planificación que habrá de contener:

- Principales características del organismo, naturaleza de la actividad y modos de actuación.
- Análisis de áreas.

Identificación de las más significativas.



Evaluación del riesgo por áreas e identificación de operaciones con mayor riesgo.

- Importancia relativa a efectos de informe y a efectos de ejecución del trabajo.
- Criterios para selección de muestras.
- Plan de trabajo que incluirá fechas y presupuesto de áreas de trabajo.
- Equipo de trabajo.
- Programa de auditoría de cada área que comprenderá los objetivos específicos que se pretenden alcanzar en cada área así como el detalle de las pruebas de auditoría necesarias con descripción de su extensión.

Interesa referirse a algunos de los documentos que componen el memorandum de planificación:

El Plan de Trabajo contiene el presupuesto de la auditoría medido en horas de trabajo, cuya previsión está individualizada por áreas y miembros del equipo. Contiene además las fechas previstas de los hitos que se producirán en la auditoria: Inicio del trabajo de campo, conclusión del mismo, fecha prevista de formulación de las cuentas cuando dicha formulación no se ha realizado con anterioridad. Constituye un documento imprescindible para la gestión de la unidad que realiza la auditoría.

En el caso de la IGAE desde que comenzaron a realizarse auditorías existe un control de las horas previstas y realmente ejecutadas que permite analizar las desviaciones e investigan sus causas.

La determinación del equipo de trabajo es una de las decisiones más importantes a tomar antes de iniciar la auditoría. Los auditores no son intercambiables. Cada uno de ellos son profesionales con más o menos experiencia y con características distintas. Los responsables de la unidad deben de componer un equipo que sea lo más adecuado posible a la auditoría que se va a realizar.

En las auditorías de cuentas es aconsejable una cierta estabilidad en el equipo de unos años a otros, por dos razones: ahorra tiempo de ejecución y supone un coste menor para la entidad auditada. Sin embargo, si el mismo equipo permanece demasiados ejercicios, la calidad se puede resentir, así como la objetividad de su actuación.

Los programas de trabajo constituyen el instrumento básico para la realización del mismo. En ellos se describen de forma detallada los procedimientos de auditoría a aplicar, la extensión de los mismos y las fuentes de información y documentación necesarios para su ejecución. Sin perjuicio de la existencia de programas “standard”, en función de sus características, se deben particularizar a cada entidad concreta.

Queda por añadir un detalle que resulta obvio: En la fase de planificación hemos tomado decisiones de auditoría que naturalmente pueden ser modificadas si en la fase de ejecución del trabajo obtenemos información relevante que no había sido tenida en cuenta.

Finalizado el proceso de planificación, comienza lo que en la jerga auditora denominamos trabajo de campo.

El trabajo de campo se realiza por un equipo constituido por auditores, cada uno de los cuales debe tener definido que parte de trabajo debe desarrollar.

A estos efectos, el trabajo se subdivide en áreas, correspondiendo a cada uno de los miembros del equipo desarrollar una o varias áreas.

Las áreas contienen grupos de cuentas que en función de sus características requieren la aplicación de unos u otros procedimientos de auditoría, así como de la interrelación que existe entre dichas cuentas. Así, por ejemplo:

- Inmovilizado - Amortizaciones.
- Inversiones Financieras - Ingresos Financieros.
- Personal
- Impuestos
- Etc.

Tradicionalmente las pruebas de auditoría han sido clasificadas en dos tipos:

- Pruebas de cumplimiento.
- Pruebas sustantivas.

Las primeras tienen por finalidad evaluar el control interno. Se trata de analizar la efectividad de los controles establecidos por la Entidad. Si bien en la fase de planificación se efectúa un análisis preliminar del control interno, es en la fase de trabajo de campo donde nos aseguramos de la efectividad y correcto funcionamiento de los mismos. Estas pruebas se pueden realizar de dos maneras distintas:

- Mediante observación directa.
- Analizando los documentos que intervienen en el procedimiento y verificando a través de los mismos que se han seguido todas las fases correctamente.

Esta última es la opción normalmente elegida, dado que la primera es inaplicable en la mayor parte de los casos.

Si el resultado de la prueba de cumplimiento es que el procedimiento de control no se aplica o se aplica deficientemente, el auditor deberá basar sus conclusiones exclusivamente en pruebas sustantivas que deberá aplicar con la amplitud necesaria para obtener conclusiones. Esto no siempre es posible, toda vez que el coste del trabajo a desarrollar puede ser desproporcionado. En este caso el auditor incluirá una limitación al alcance.

Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencias relacionadas con la integridad y validez de la información auditada.

Los objetivos de las pruebas sustantivas son los siguientes:

- Los bienes y derechos, así como las obligaciones existen a una fecha dada.
- No hay bienes derechos, obligaciones, transacciones que no estén debidamente registradas.
- Los bienes, derechos o las obligaciones son titularidad de la entidad.
- Los bienes, derechos y obligaciones están registrados por su valor adecuado y de acuerdo con los principios y normas contables aplicables.
- Las cuentas que se auditan contienen la información requerida por la normativa y es la necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada.

En la medida en que los procedimientos de auditoría varían no sólo de un área de trabajo a otra, sino de una entidad a otra, no es posible ofrecer un catálogo exhaustivo de dichas pruebas pero si citar algunos de los tipos de pruebas existentes:

- Análisis de variaciones a nivel de cuentas o grupos de cuentas, tanto a lo largo del ejercicio como en relación a ejercicios anteriores.
Nos permiten detectar variaciones anormales que pueden ser indicios de posibles errores contables.
- Verificación de los soportes documentales de operaciones registradas en contabilidad.
Consisten en contrastar los registros contables con los documentos que los justifican, tales como contratos, facturas, etc.
- Confirmaciones de terceros (proveedores, clientes, bancos, abogados, etc.)
Se denominan circularizaciones porque se realizan mediante la remisión de cartas a los terceros, a los que se solicita que faciliten a los auditores una determinada información.

Se utilizan para confirmar:

- Saldos con proveedores y otros acreedores.
- Saldos de clientes y otros deudores.
- Saldos de tesorería e inversiones financieras.

Asimismo se utilizan para:

- Minimizar el riesgo de que existan pasivos o riesgos no provisionados.



Para lograr una mayor eficacia de este procedimiento deben tenerse en cuenta determinadas prácticas:

- La carta que se remite al tercero debe estar firmada y sellada por el ente auditado, dado que comporta una autorización al tercero a facilitar una infor-mación que puede ser considerada confidencial o reservada.
- Las cartas deben ser remitidas por los auditores, ya que con ello se tiene la certeza de que se han remitido las cartas previamente seleccionadas.
- Si las cartas se remiten por correo, deben enviarse en sobres de los auditores. Así, en el supuesto de que ocurra, el auditor tendrá constancia de las cartas que han sido devueltas.
- Las confirmaciones de terceros deben ser enviadas por el tercero directamente a los auditores, evitando la intervención del ente auditado.
- La información que se solicita debe ser fácil de obtención por parte del tercero, (por ejemplo un saldo, un importe, un volumen de operaciones…) ya que de otra manera se puede provocar un rechazo a la petición.
- Deben facilitarse los medios para una respuesta ágil, ya sea facilitando sobres franqueados para la respuesta como apuntando otras vías para ello como el fax y el correo electrónico.
- Debe hacerse un seguimiento de las cartas enviadas y las respuestas recibidas, enviado recordatorios a aquellos que en un plazo razonable no hubieran remitido la respuesta.
- El hecho de que la respuesta recibida no se corresponda exactamente con la esperada no implica necesariamente la existencia de un error. El auditor deberá conocer el origen de las diferencias y verificar su razonabilidad.
- Deberán efectuarse pruebas sustantivas alterna-tivas para verificar la razonabilidad de las operaciones para las que se ha solicitado confirmación externa y no se haya obtenido dentro del plazo fijado para la ejecución de los trabajos de auditoría.

- Inspección física de activos.



Estas pruebas se utilizan fundamentalmente para verificar inventarios de existencias o inmovilizado. En determinados casos, el auditor deberá auxiliarse de técnicos que le asesoren sobre las características del bien.

- Análisis de operaciones realizadas con posterioridad al ejercicio auditado que tengan relación con operaciones realizadas en el ejercicio auditado.

- Examen de documentación relevante no contable verificando si las operaciones que de dicha documentación se deducen han sido registradas adecuadamente en contabilidad.

Consiste en obtener información extracontable de la propia empresa y compararla con la registrada en contabilidad.
Al margen de la contabilidad, los departamentos gestores suelen disponer de registros extracontables cuya finalidad es proporcionar información útil para la gestión específica del departamento o para elaborar información para la dirección.
La información que proporcionan es muy útil para verificar los registros contables.
No obstante, se debe advertir que generalmente se requiere un proceso de depuración ya que los criterios de imputación no necesariamente son contables.
También se obtiene información relevante de documentos tales como actas, informes de gestión, etc.

- Revisión de cálculos y estimaciones efectuadas por la entidad.


Para poder elaborar su contabilidad la entidad necesita efectuar diversos tipos de conciliaciones y estimaciones.
Así por ejemplo, entre las primeras conciliaciones bancarias. La entidad necesita conciliar los saldos bancarios según libros y según extractos bancarios que normalmente serán distintos debido a que las fechas de registro son distintas. No tendría sentido que el auditor realizara un trabajo que ya está a su disposición. Debe proceder a revisarlo con la documentación soporte adecuada para verificar que se ha realizado correctamente.
Entre las estimaciones podemos referirnos entre otras a las provisiones para clientes de dudoso cobro. El auditor debe conocer los criterios que utiliza la entidad para dotar las provisiones. Una vez conocidos y validados debe revisar los cálculos para asegurarse que éstos son correctos.


- Pruebas globales que nos permiten obtener una seguridad razonable acerca de determinadas cuentas.


Consisten en comparar los importes registrados con los que elabora el auditor, partiendo de un limitado conjunto de datos. El auditor efectúa una aproxi-mación y lo compara con el importe registrado. Si los datos de partida de la estimación son suficientemente consistentes y los importes registrados tienen diferen-cias sustanciales con las que se deducen de la esti-mación, probablemente se habrán producido errores de contabilización.
En determinados casos, el auditor puede tratar de detectar mediante la misma técnica de revisión analítica el periodo en que se ha producido el error.
En cualquier caso, deberá realizar pruebas de detalle para identificar los errores que se han producido.
Un ejemplo de estas pruebas globales es estimar los gastos de personal teniendo en cuenta las variaciones en plantilla y los incrementos saláriales medios establecidos en convenios y en normas y compararlos con los gastos de personal registrados en contabilidad.

Debo efectuar un comentario final sobre la clasificación que las pruebas de auditoría en pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Esta clasificación, siendo válida en lo sustancial, se puede considerar demasiado rígida. Muchas pruebas de auditoría aportan evidencia concluyente sobre la contabilización de las operaciones y al tiempo permiten detectar deficiencias de control interno. Si estamos exami-nando una factura además de revisar que ha sido conta-bilizada correctamente, verificaremos si queda constancia de que la misma fue contrastada con el contrato o que su pago fue ordenado por la persona competente. Esto es así porque aunque el objetivo fundamental de la auditoría es opinar sobre las cuentas, no podemos ni debemos soslayar los aspectos de control interno y de legalidad.

Para desarrollar los procedimientos de auditoría se requiere una cantidad ingente de documentación que ha de ser solicitada a la entidad a auditar: contratos, facturas, albaranes, extractos bancarios, registros contables y extra-contables, actas, etc.

Obviamente una gran parte de esta documentación debe solicitarse según se vaya necesitando para desarrollar los distintos procedimientos de auditoría descritos en los programas de trabajo. De otro modo, no podríamos concretar los documentos a solicitar.

Sin embargo, hay documentos que con anterioridad a la ejecución del trabajo conocemos que son necesarios. Así ocurre entre otros muchos con los Manuales de Organización y Procedimientos, los inventarios o los convenios colectivos, por poner sólo unos ejemplos. Pues bien, es conveniente elaborar un Plan de Colaboración entre cuyas finalidades destacan las siguientes:

- Dejar constancia documental de la información necesaria para la realización de la auditoría.
- Contribuir a que la entidad planifique adecuadamente la entrega de documentación.
- Reducir las incidencias que el desarrollo de una auditoría provoca necesariamente el trabajo de auditor.

En toda auditoría se ha de formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado que constituye el soporte del contenido del informe.

A los documentos que constituyen dicho archivo se les han denominado tradicionalmente papeles de trabajo, aunque actualmente se tiende a la desaparición del papel, por lo que en la práctica muchos de estos documentos son ficheros informáticos.

En los papeles de trabajo debe quedar reflejado, sin excepción alguna, todo el trabajo desarrollado por los auditores, la memoria de planificación, los programas de trabajo, las cédulas preparadas para realizar las compro-baciones, los procedimientos de auditoría empleados, cada una de las comprobaciones efectuadas y el resultado de las mismas, así como las decisiones tomadas en el curso de la auditoría.

Los papeles de trabajo constituyen un instrumento imprescindible para la realización de la auditoría en la medida en que permiten:

- Dejar constancia de las fuentes y de las comprobaciones efectuadas para obtener evidencia.
- Que se puede efectuar la supervisión del trabajo desarrollado.
- Que el trabajo pueda ser analizado por auditores ajenos al equipo de auditoría.

Existen dos tipos de papeles de trabajo, los proporcionados por la entidad auditada o por terceros y los elaborados por el propio auditor. Por lo que respecta a los primeros deben contener entre otros los siguientes documentos:

- Los estados financieros a auditar.
- Los ficheros informáticos que contienen la contabilidad.
- El organigrama de la entidad.
- Las normas internas y manuales de procedimiento de que se ha dotado a si misma la entidad.
- Copia, o en su defecto, extracto de documentos contractuales, actas y en general de todos los documentos importantes para la auditoría.
- Confirmaciones de terceros: bancos, proveedores, clientes abogados, etc.

Las NASP establecen los requisitos mínimos que deben contener todos los papeles de trabajo elaborados por el auditor:

Encabezamiento:

Nombre de la Entidad, ejercicio económico, referencia y breve descripción de su contenido.

Identificación:

Iniciales de las personas que han contribuido a su elaboración, fecha de realización, así como constancia de la supervisión efectuada.

Fuente:

Indicación de la manera en que se ha obtenido la información de los documentos base, y de las personas o unidades que la facilito.

Referencias:

Cada papel de trabajo tendrá su propia referencia, y deberá indicar mediante un sistema de referencias cruzadas aquellos otros papeles de trabajo que tienen relación con el mismo.

Muestras:

Tamaño de las mismas y procedimientos para su obtención.

Conclusiones:

Exposición sucinta de los resultados obtenidos con el trabajo.

Los papeles de trabajo preparados por el auditor pueden ser de muy distintos tipos en función del tipo de auditoría que se pretende desarrollar. A título orientativo se pueden clasificar en los siguientes tipos:

Hojas matrices



Son los documentos que muestran la información sujeta a revisión. En el caso de las auditorías de cuentas, los estados financieros.

Hojas sumarias



Para cada una de las rúbricas de la cédula matriz debe abrirse una cédula sumaria que desarrolle la cédula matriz. En el caso de las auditorías de cuentas contienen el detalle de las cuentas de cada epígrafe que va a ser objeto de revisión.

Cédula divisionaria



Son aquellos papeles de trabajo donde se desarrolla el trabajo desarrollado en el área. Proporcionan el detalle de determinados conceptos incluidos en la sumaria así como las pruebas y comprobaciones sobre la información de la sumaria y otra divisionaria.

Resúmenes de ajustes y reclasificaciones



Se elaboran dos tipos de hojas resúmenes de ajustes y reclasificaciones.
Una en cada una de las áreas en que se ha dividido el trabajo de auditoría, que recoja todos los ajustes y reclasificaciones detectados en cada área de trabajo y otra que recoja todos los ajustes y reclasificaciones.

Resúmenes de puntos de control interno


Al igual que en caso de los ajustes y reclasificaciones, se elaboran dos tipos de resúmenes de control interno, uno en cada una de las áreas, donde se recogen el total de puntos detectados en el área y otro general que incluye los detectados en todas las áreas analizadas.


Documentos probatorios



Cuando la importancia de los hechos lo requiera, se adjuntará toda la documentación posible sobre las circunstancias descritas en las hojas de trabajo.

Memorandum



Es el documento en el que se expone de forma concisa el contenido y resultados del trabajo en cada área:
- Descripción de la información analizada en el área.
- Trabajo realizado: Se referenciará la programa de trabajo, Si alguna comprobación prevista en dicho programa no se ha realizado se indicará, así como las causas de la no realización.
- Resultados del trabajo: Donde se describirá los puntos relevantes o de interés para llegar a conclusiones, referenciados a las hojas del trabajo de las que se deducen.
- Referencia a la hoja donde se recogen los puntos débiles de control interno.
- Referencia a la hoja donde se recogen los ajustes y reclasificaciones.
- Conclusiones del área y puntos para informe.


Otras hojas de trabajo



- Puntos Pendientes:

Se recoge la información que habiendo sido solicitada a la entidad está pendiente de recibir y una referencia al trabajo pendiente como consecuencia de dicha circunstancia.

- Puntos de revisión:

El responsable de la auditoría o el jefe del equipo elabora una hoja de trabajo donde se recogen aquellas cues-tiones que deben ser objeto de aclaración.





Creative Commons License
Estos contenidos son Copyleft bajo una Licencia de Creative Commons.
Pueden ser distribuidos o reproducidos, mencionando su autor.
Siempre que no sea para un uso económico o comercial.
No se pueden alterar o transformar, para generar unos nuevos.

 
TodoMonografías.com © 2006 - Términos y Condiciones - Esta obra está bajo una licencia de Creative Commons. Creative Commons License